涉外案例丨富某公司诉德国某会计所侵权责任纠纷案

【基本案情】

原告富某公司诉称：德国某公司是德意志联邦共和国（以下简称德国）的上市公司。中某公司是德国某公司的下属四级公司，从德国某公司到中某公司，均是层层全资控股。富某公司与中某公司于2012年签订两份《融资租赁合同》，由中某公司的母公司等德国某公司两家下属公司提供连带责任担保。富某公司向中某公司发放了1.88亿元人民币（以下币种均为人民币）的融资款。但中某公司仅偿还部分款项，后该公司破产。富某公司主张，中某公司申请贷款时的项目报告记载，中某公司及担保人均是德国某公司下属核心企业，富某公司据此从德国证券市场网站下载了德国某会计所出具的审计报告，并信赖、使用该审计报告包含的不实信息而作出贷款交易决策，进而遭受损失。故诉请判令：德国某会计所赔偿富某公司损失100509108.57元及相应利息；承担本案诉讼费。

德国某会计所辩称：其审计行为和审计结果均发生在德国，本案应适用德国法律。且即便适用中国法，富某公司的诉讼请求也不能成立。富某公司不是《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《审计侵权赔偿规定》）规定的利害关系人，故其不是本案适格原告。且德国某会计所的审计行为对富某公司也不构成侵权。

法院经审理查明：2011年至2014年，德国某会计所为德国某公司出具无任何保留意见审计报告。有关报告记载，德国某公司已在法兰克福证券交易所上市，德国某公司的“核心业务是为中某集团进行融资”“作为自身并不经营业务的控股公司，德国某公司很少受到德国宏观经济形势的影响，但在很大程度上依赖于中国实体偿还贷款并向其股东进行分红的能力”。审计报告中的《合并财务报告附注》载明中某公司是纳入合并财务报表的附属公司。

天津市高级人民法院于2020年12月30日作出（2018）津民初27号民事判决：驳回富某公司的诉讼请求。富某公司不服一审判决，提起上诉。最高人民法院于2022年12月14日作出（2021）最高法民终575号民事判决：驳回上诉，维持原判。

【裁判理由】

法院生效裁判认为，本案系涉外侵权责任纠纷，富某公司提起诉讼的理由为其因信赖会计师事务所德国某会计所在德国出具的上市公司德国某公司之不实审计报告而遭受交易损失。上诉争议的主要问题为：（一）本案准据法为我国法律还是德国法律，如适用我国法律，应否适用《审计侵权赔偿规定》；（二）富某公司是否属于《审计侵权赔偿规定》规定的利害关系人；（三）德国某会计所应否承担侵权损失赔偿责任，包括其是否出具了不实审计报告、是否具有过错、过错与富某公司所受损失是否具有因果关系。

（一）关于本案的法律适用问题

《中华人民共和国涉外民事关系法律适用法》第四十四条规定：“侵权责任，适用侵权行为地法律，但当事人有共同经常居所地的，适用共同经常居所地法律。侵权行为发生后，当事人协议选择适用法律的，按照其协议。”富某公司是我国领域内登记成立的企业，主营业地位于我国领域内；而德国某会计所在德国登记成立，主营业地位于德国领域内，双方没有共同经常居所地。由于侵权行为地既包括侵权行为实施地，也包括侵权结果发生地，富某公司诉称因德国某会计所侵权行为导致其不能收回融资款项，从而遭受债权损失，故债权损失在我国领域内发生。天津市高级人民法院将富某公司债权损失发生地认定为侵权结果发生地，进而认定本案准据法为我国法律，并无不当。

关于本案是否适用《审计侵权赔偿规定》的问题。《中华人民共和国民法典》第七编“侵权责任”于第一千一百六十五条规定：“行为人因过错侵害他人民事权益造成损害的，应当承担侵权责任。依照法律规定推定行为人有过错，其不能证明自己没有过错的，应当承担侵权责任。”（原《中华人民共和国侵权责任法》第六条亦有相似规定）即我国侵权责任法保护的对象不仅是法定权利，也包括合法利益。《审计侵权赔偿规定》明确了因合理信赖或者使用会计师事务所不实报告而遭受损失的利害关系人可以向会计师事务所主张侵权赔偿责任的一般原则，将利害关系人遭受的纯经济损失纳入我国侵权责任法所保护的法益范围。因此，虽然《审计侵权赔偿规定》仅对依据《中华人民共和国注册会计师法》成立的会计师事务所在审计业务活动中产生的侵权赔偿纠纷作出规范，但其依据我国侵权责任法所确立的会计师事务所不实审计报告侵权责任的相关规定可以类推适用于我国领域外登记成立的会计师事务所之不实审计报告侵权责任纠纷。例外情形是因不同国家的会计师事务所之执业标准具有明显的地域性特征，外国会计师事务所在我国领域外开展的审计活动不应适用《审计侵权赔偿规定》第二条第二款规定的中国注册会计师依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则。综上，天津市高级人民法院参照适用《审计侵权赔偿规定》，同时指出德国某会计所在德国开展的审计活动应当符合德国法律法规及审计规则和执业准则，适用法律并无不当。

（二）关于富某公司是否为利害关系人问题

会计师事务所的审计报告是为履行委托审计合同而提供的专业意见，其对于委托审计合同以外的第三人没有合同义务。会计师事务所对第三人承担侵权责任的法理基础在于法律及司法解释科以会计师事务所对特定第三人即利害关系人的法定注意义务，其不得违反应适用的法律法规及执业准则和规则出具具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计报告。因此，会计师事务所不实审计报告侵权责任以过错为归责基础，过错的核心是专业机构的不实陈述违反了其对利害关系人的法定注意义务。尽管《审计侵权赔偿规定》第四条、第七条对审计报告陈述之真实性合法性问题采取过错推定，但该过错推定不影响会计师事务所承担侵权赔偿责任的最终依据仍然是过错原则。与此同时，审计报告作为上市公司信息对外披露时，必然具有传播范围的无限性，因信赖该信息而采取相关交易行动致损的第三人可能不计其数，会计师事务所既不知晓该第三人的存在，也无法预见该第三人会信赖其专业陈述而进行交易决策。如认定会计师事务所对前述所有第三人均负有注意义务，一方面可能导致会计师事务所拒绝提供风险大的审计服务以避免被诉，另一方面也忽视了从事市场交易经营活动的主体自我防范和担负风险的能力，从而导致侵权责任法遏制和救济功能以及市场风险分配机制的扭曲。因此，会计师事务所不实审计报告侵权责任的实质是侵权法律逻辑与公共政策之间的平衡与协调，其关键点在于法律及司法解释对利害关系人范围的确定，此限定了会计师事务所对何种第三人负有法定注意义务。

《审计侵权赔偿规定》第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。”第二条第一款规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。”从上述规定看，《审计侵权赔偿规定》明确限定利害关系人的范围只限于两类：第一类是因合理信赖或者使用会计师事务所不实报告，与被审计单位进行交易活动而遭受损失的主体，即被审计单位的债权人；第二类是因合理信赖或者使用会计师事务所不实报告，从事与被审计单位股票、债券等有关的交易而遭受损失的主体，即证券市场上被审计单位的投资人。前者的法律根据是《中华人民共和国公司法》第二百零七条第三款“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任”的相关规定。后者的法律根据是《中华人民共和国证券法》第一百六十三条“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外”的相关规定。上述两类人员以外的第三人不属于法律保护的利害关系人，在我国侵权责任法等法律亦无其他规定的情况下，应当认定会计师事务所对其他第三人不负有法定注意义务。天津市高级人民法院将《审计侵权赔偿规定》第二条规定的利害关系人解释为“与会计师事务所没有合同关系，但有使用会计师事务所出具的审计报告的财务信息之可能，基于对审计报告的信赖进行决策的第三人”，该扩张解释超出了司法解释规定的利害关系人范围，缺乏法律依据，最高人民法院予以纠正。

综观本案案情，德国某公司作为德国上市公司应向其投资者公开披露财务信息，为此德国某会计所受托开展了审计业务活动并出具审计报告，该审计报告之被审计单位是德国某公司。尽管德国某会计所审计报告中的《合并财务报告附注》载明中某公司是纳入合并财务报表的附属公司，但中某公司本身不是德国某会计所的被审计单位。富某公司向中某公司发放融资租赁贷款，其后因中某公司未能偿还款项而遭受损失。即使富某公司在与中某公司开展融资租赁交易时，如其所称，从德国证券市场网站下载了德国某会计所出具的德国某公司审计报告，信赖或使用该审计报告包含的《合并财务报表附注》所列的中某公司有关权益及净收益信息并作出决策，但富某公司既不是与被审计单位德国某公司进行交易的主体，也不是在证券市场上投资德国某公司股票、债券等交易的主体，因此其不属于法律保护的利害关系人。人民法院无权在法律和司法解释规定之外，扩大认定利害关系人的范围并进而给予其侵权救济。

（三）关于德国某会计所是否具有过错的问题

因富某公司不是《审计侵权赔偿规定》的利害关系人，德国某会计所对富某公司不负有法定注意义务，德国某会计所相应不具有违反法定注意义务之过错。侵权责任一般构成要件为过错、损害和因果关系，因本案缺乏过错要件，德国某会计所无须承担侵权赔偿责任。本案亦无必要进一步分析德国某会计所审计报告是否存在不实陈述、富某公司是否有损害、以及因合理信赖或使用审计报告而产生损失之间有无因果关系等问题。故富某公司请求德国某会计所承担侵权损失赔偿责任的上诉主张不能成立，最高人民法院予以驳回。

【裁判要旨】

1.涉外审计侵权赔偿责任纠纷适用侵权行为地法，因侵权行为地系侵害他人合法权益的法律事实所在地，包括侵权行为实施地和侵权结果发生所在地，可适用侵权行为实施地或者侵权结果发生地法律。

2.会计师事务所不实审计报告侵权赔偿责任认定的关键点在于合理信赖或者使用不实审计报告致损的“利害关系人”之范围确定。根据《审计侵权赔偿规定》第二条第一款的规定，利害关系人只限于与被审计单位进行交易活动或者因从事与被审计单位股票期权等有关的交易而遭受损失的主体。

3.在我国法律无其他规定的情况下，应当认定会计师事务所对“利害关系人”以外的其他第三人不负有法定注意义务，其相应不具有违反注意义务的过错，故不承担侵权赔偿责任。

【关联索引】

《中华人民共和国涉外民事关系法律适用法》第44条

《中华人民共和国民法典》第1165条（本案适用的是自2010年7月1日起施行的《中华人民共和国侵权责任法》第6条）一审：天津市高级人民法院（2018）津民初27号民事判决（2020年12月30日）二审：最高人民法院（2021）最高法民终575号民事判决（2022年12月14日）