中国企业出海印尼的税务身份认定风险与合规路径

中国企业在印尼设立的子公司一般情况下应被认定为印尼的居民纳税人。不管是长期的国际税收实践，还是按照《中华人民共和国政府和印度尼西亚共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《税收协定》），或单纯根据印尼国内税法，一般情况下，中国企业在印尼的子公司应当作为印尼的居民纳税人被独立课税。

为防止和治理跨国公司的价格转移策略，同一个集团公司内部彼此间具有关联关系的企业应独立核算，这是国际税收实践活动多年来一直遵守的基本原则。因此，具有法人资格的子公司应当在印尼被视为居民纳税人，独立在印尼开展经营活动，独立计算营业利润，独立纳税。中国和印尼两国的《税收协定》对此也有明确的规定：任何按照缔约国一方现行法律建立的法人、合伙企业和团体是该缔约国国民。“缔约国一方居民”是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构、总机构所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。《税收协定》还规定，不能仅仅因为中国或印尼任何一方的居民公司，控制或被控制于另一方居民公司或非居民公司这一点而将居民公司认定为常设机构。印尼的国内税法亦有类似的规定。在印尼，“居民企业”是指企业的法律注册地在印尼，或虽然法律注册地不在印尼，但企业的实际管理机构，如董事会决策地、主要办公地等在印尼境内。

如前所述，通常情况下，中国企业在印尼的子公司应当被认定为居民纳税人独立纳税。但是，这并不是绝对的。上海电气集团就曾在印尼因为一项EPC工程而在当地注册了子公司PTMI，该子公司后被印尼税务机关认定为上海电气集团在印尼的常设机构，并进而要求上海电气集团就该项目的全部营业利润都要在印尼纳税。

同其他国家一样，在印尼，除了居民纳税企业，还有非居民纳税企业。非居民纳税企业也分为两种，一种是在印尼有常设机构的非居民企业，另一种是在印尼没有常设机构的非居民企业。按印尼的相关规定，对于有常设机构的非居民企业，印尼规定其就在印尼境内的收入征税，而对于无常设机构的非居民企业，只需要就其取得的股息、利息、特许权使用费等被动收入纳税。一些情形下，中国企业在印尼的子公司也会被认定为中国企业在印尼的常设机构，从而在税法上将中国企业作为在印尼拥有常设机构的非居民纳税人，就其来源于印尼的全部收入进行课税。

所谓常设机构，通常指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。而所谓“营业场所”，是指企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管该等房屋、场地、设施或设备是否完全用于营业目的。可见，作为常设机构的营业场所虽然需要具有固定性、持续性和经营性的特征，但并不要求该场所具有完整的企业功能和规模。依据《税收协定》，常设机构可以是分支机构、办事处、工厂、作业场所、仓库、销售处、农场或种植园、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所等。用于勘探或开采自然资源的钻井机或作业船，如果持续或连续6个月以上的，也构成常设机构。虽然《税收协定》按照传统国际税收原则，将任何单纯从事准备性质或辅助性质工作的场所排除在常设机构的认定范围之外，但近些年来，随着合同反分拆原则在国际上获得越来越多的认可，那些将一个完整合同分拆成多个小合同，再进而将小合同包装成准备性或辅助性工作合同，从而避免被认定为常设机构的作法正在被否定。

中国企业的印尼子公司在特定情形下会被认定为我国企业在印尼的常设机构，这些情形主要有：工程类合同被分拆情形，劳务关系混同情形以及非独立代理人情形。

（一）工程类合同被分拆情形

工程类合同履行的常设机构通常是指建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，当该工地、工程或监督活动连续达到一定时长以上的，将被视为常设机构。

《税收协定》规定，这一时长为6个月。具体来讲，6个月可以从为履行合同开始进行准备的时间开始计算，至工程全部结束正式交付使用之日止。一般而言，稍具规模的工程建设都会在这个时长之上，因此，对一般工程建筑类的经营活动，均会被要求按常设机构课税。同时，对于工程类合同的履行，虽然《税收协定》中没有明确纳入反分拆原则，但该原则近些年来获得了国际上越来越多的认可。外国非居民企业出于税收等因素的考虑，可能会将工程分拆成若干个小工程，再分配给同一集团内部不同的公司分别履行；或者将工程按不同的阶段拆分，一些留给母公司完成，另一些由设立在工程所在地国家的子公司完成。通过分拆，不但有可能使每一个被分拆的小合同的完成时间都少于6个月，从而可以避免被认定为收入来源国的常设机构，也可以减少子公司的营业利润。

如上海电气案中，一个完整的EPC合同，被分拆成离岸业务和在岸业务。离岸采购业务由中国母公司在中国境内统一进行采购、组织发运和办理退税，印尼子公司只完成在印尼的土建施工、在岸设计等工作。但从上海电气案印尼法院裁决看，上海电气集团的主张没有获得支持。印尼法院并不认可此种对于一项完整工程的分拆。

（二）劳务关系混同情形

其他导致子公司被认定为常设机构的因素在于是否可能形成劳务型常设机构。劳务活动是指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。虽然对于是否认可按劳务标准认定常设机构，国际上存在争议，但从《税收协定》看，我国与印尼双方是认可依据劳务收入来确定常设机构的。

根据《税收协定》规定，我国企业通过派出员工或在印尼当地雇用人员，在印尼当地为某个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，连续或累计超过6个月的，构成常设机构。以劳务作为认定常设机构的情形需要满足几个条件：

• 首先，要有真实的雇用关系，我国企业应当是真实的雇主。

• 其次是时长要求，按《税收协定》规定，需要满足连续或累计在印尼停留6个月以上。这里的连续或累计超过6个月的时间要求不以单一雇员的工作时长来决定，而以“商业相关性或连续性”来认定。即使不是同一名雇员，但只要是我国企业派出的为履行某一项目或相关联项目的劳务人员，均应连续或累计计算。

• 第三是要求为同一个项目或相关联的项目提供劳务。如果非居民企业为同一客户的两个不同项目提供劳务，则不能认为是为同一个项目提供劳务。

但是，新近的发展趋势是，不少国家主张删除对第三个要件的要求，原因在于实践中“同一项目或相关联项目”的限制容易被人为操纵，而且从收入来源国的角度考察，如果非居民在一个国家提供劳务超过6个月时长，那么该非居民参与收入来源国的经济活动已经足够密切，收入来源国理应行使税收管辖权。就子公司而言，如果母子公司之间的雇用关系出现混同，母公司直接派员工在子公司常驻或工作，就可能在税法上将该子公司作为非居民母公司的常设机构。为避免子公司因劳务关系混同而被认定为外国母公司的常设机构，有以下因素需要注意：

• 首先是子公司需要与员工签署完整的劳务用工合同，即使员工系母公司派出，这些员工也应当正式受雇于子公司；

• 其次，员工薪金应由子公司支付且应在当地完税，即使这种支付是由外国母公司先支付至子公司账户，再由子公司向该员工支付；

• 第三，母公司不直接对员工工作拥有指挥权并承担风险和责任。

（三）非独立代理人情形

《税收协定》将代理人区分为独立代理人和非独立代理人，独立代理人不构成常设机构。除了独立代理人以外，如果代理人被授权以非居民企业的名义经常性签订合同，存贮或交付商品，则会被认定为常设机构。

《税收协定》还对保险企业的常设机构进行了专门规定，即如果通过雇员或者独立代理人以外的代表，在缔约国另一方收取保险费或承接保险业务，应认为其在该缔约国另一方设有常设机构，但再保险业除外。

由于《税收协定》明确了独立代理人除外原则，因此正确区分独立代理人和非独立代理人变得十分重要。实践中，独立代理人与非独立代理人的区别在于代理人身份或代理人地位是否独立。

这种独立性取决于以下两个条件是否能被满足：

• 首先，代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。

• 其次，代理人在进行活动时，是否按照常规进行自身业务活动，而不从事归属于被代理企业的活动。

一般来讲，按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人都是独立代理人。对我国企业设在印尼的子公司而言，其在印尼是否以自己的身份开展经营活动，而不是经常代表母公司签约、发货、销售是判断该子公司是否构成非独立代理人常设机构的重要考量因素。

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